Novedades en impuesto sobre sucesiones y donaciones, impuesto sobre el patrimonio e impuesto sobre la renta de no residentes en la ley de prevención del fraude

El 10 de julio de 2021 se ha publicado en el BOE la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal. La Ley podría considerarse una “ley ómnibus”, por su extenso contenido, e incorpora importantes novedades en diversas normas, principalmente tributarias, con una finalidad doble: por un lado, proceder a la transposición de Directivas en el ámbito de las prácticas de elusión fiscal y, por otro, introducir cambios en la regulación dirigidos fundamentalmente a facilitar las actuaciones tendentes a prevenir y luchar contra el fraude reforzando el control tributario.

En este documento analizamos las principales modificaciones relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)

 En el ISD se introducen, con efectos desde el 11 de julio de 2021 (día siguiente al de la publicación de esta Ley en el BOE) las siguientes medidas:

· Base imponible (art. 9 LISD) Se sustituye la magnitud que define actualmente la base imponible del ISD,”el valor real”, por el concepto de “valor” que se equipara con el de mercado, definido como “el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas”. Este valor actúa como base imponible mínima, pues si los interesados declarasen un valor superior se tomará este valor como base imponible. Para el caso concreto de bienes inmuebles se introduce un nuevo valor, el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la fecha de devengo del impuesto. En caso de que no exista o no sea posible verificar ese valor de referencia, la base imponible será la mayor de las siguientes magnitudes: valor declarado por los interesados o el valor de mercado.

Este cambio se completa con el régimen de impugnación de dicho valor de referencia y algunas reglas específicas:

i. se establece que el valor de referencia solo se podrá impugnar cuando se recurra en reposición la liquidación que en su caso realice la Administración tributaria o con ocasión de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones;

ii. se determinan que en estos casos el informe de la Dirección General del Catastro (DGC) tiene carácter preceptivo y vinculante para la Administración tributaria en la resolución de la rectificación o del recurso de reposición;

iii. se contemplan otros dos supuestos en los que el citado informe tiene carácter vinculante:

a. solicitud del informe como consecuencia de las alegaciones y pruebas aportadas por los obligados tributarios; o

b. por razón de la interposición de reclamaciones económico-administrativas);

iv. y se dispone que el informe de referencia ratificado o corregido será motivado por medio de la expresión de la resolución de la que traiga causa, así como de los módulos de valor

medio, factores de minoración y demás elementos precisos para su determinación aprobados en dicha resolución.

· Cargas deducibles y comprobación de valores (arts. 12, 16 y 18 LISD) En consonancia con lo anterior, también se modifican en este sentido los preceptos referentes a las cargas deducibles en las adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos” y a la comprobación de valores, para eliminar la referencia al valor real. Además, se incluye que, en el caso de inmuebles, el valor de referencia o el valor declarado por ser superior, no puede ser objeto de una comprobación de valores.

· Acumulación de donaciones y pactos sucesorios (art. 30 LISD) Se incluyen las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios formalizados entre las mismas personas (donante y donatario), tanto para acumulación de donaciones (3 años) como de sucesiones (4 años).

· Adecuación del impuesto a la jurisprudencia comunitaria (disp. adic. 2.ª LISD) Se modifica la disposición adicional segunda de la LISD “declaración liquidación de los contribuyentes no residentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado, pero puedan aplicar normativas autonómicas”, para prever su aplicación general a los contribuyentes no residentes en España, con independencia de que residan en un Estado miembro de la UE o del EEE o en un país tercero.

Impuesto sobre el Patrimonio (IP)

Con efectos desde el 11 de julio de 2021 (día siguiente al de la publicación de esta Ley en el BOE) se introducen en la Ley del IP, las siguientes medidas:

· Base imponible (art. 10 LIP) Se introduce como novedad una nueva redacción de la norma de valoración de los bienes inmuebles en el IP, de modo que se han de valorar por el mayor valor de los tres siguientes:

i. el valor catastral,

ii. el “determinado” o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos

iii. el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

El valor determinado es el nuevo valor a comparar con los antes existentes: catastral, comprobado y de adquisición.

· Seguros de vida sin derecho de rescate y de rentas temporales o vitalicias (art. 17 LIP) La regla de valoración hasta ahora en vigor para seguros de vida conduce al valor de rescate en la fecha de devengo del Impuesto. No obstante, conforme a la normativa aseguradora, pueden existir casos en los que, a pesar de que el contrato de seguro tenga un contenido patrimonial cierto, el tomador no tenga derecho de rescate total en la fecha de devengo del impuesto. Son casos donde la póliza así lo establezca, o en seguros (típicamente unit linked) donde el tomador renuncia a la designación de beneficiario, o realiza su designación de modo irrevocable. Para estos supuestos se añade como nueva regla de valoración el valor de la provisión matemática en el momento del devengo del impuesto. Esto no se aplicará a los contratos de seguro temporales que únicamente incluyan prestaciones en caso de fallecimiento o invalidez u otras garantías complementarias de riesgo, al carecer de componente de ahorro. La novedad supone una reacción frente a la situación anterior, donde una repetida línea de consultas tributarias vinculantes permitía excluir de tributación en el IP a estos productos financieros. Además, se establece una regla de valoración cuando se perciben rentas temporales o vitalicias procedentes de un seguro de vida, debiendo

computarse en la base imponible de su perceptor por el valor de rescate en la fecha de devengo del impuesto y, en su defecto, por el valor de la provisión matemática.

· Especialidades de la tributación de los contribuyentes no residentes Se extiende la posibilidad de aplicar la normativa autonómica del IP, a los no residentes de fuera de la UE o del EEE. La nueva redacción de la disposición adicional cuarta de la Ley del IP supone que cualquier no residente puede elegir entre aplicar la norma estatal o la norma autonómica de la Comunidad Autónoma donde esté situado el mayor valor de sus bienes en España.

Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)

En el IRNR se incorporan, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, las siguientes modificaciones:

· Impuesto de salida o “exit tax” Se añade un nuevo supuesto desencadenante del denominado impuesto de salida, como es el del traslado de actividad de un establecimiento permanente situado en territorio español al extranjero. Este nuevo supuesto completa los dos ya regulados anteriormente:

i. cuando los elementos patrimoniales están afectos a un EP situado en territorio español que cesa en su actividad;

ii. cuando los elementos patrimoniales, previamente afectados a un EP en territorio español, sean transferidos al extranjero.

El resto de novedades son las mismas que se has aprobado para el Impuesto sobre Sociedades, que despliegan efectos también en el ámbito del IRNR, en concreto:

i. se establece el fraccionamiento del pago del exit tax por quintas partes anuales iguales en traslados UE-EEE, a excepción del impuesto que se devengue con ocasión del cese de la actividad del EP contemplando los mismos supuestos de pérdida de vigencia del fraccionamiento;

ii. también se incluye la previsión de que en los supuestos de traslado a España de activos procedentes de otro Estado miembro de la UE, el valor determinado por el Estado de salida que haya sido allí sujeto a imposición se adoptará como valor fiscal en España, salvo que no refleje el valor de mercado; y

iii. la regla que determina que no se origina el impuesto de salida en las transferencias de activos relacionados con la financiación o entrega de garantías, efectuadas para cumplir requisitos prudenciales de capital o a efectos de gestión de liquidez, siempre que se prevea la vuelta a territorio español en el plazo máximo de un año.

· Periodo impositivo Hasta ahora, el TRLIRN regulaba (art. 20.2) que el período impositivo concluye cuando:

i. el establecimiento permanente cese en su actividad;

ii. se realice la desafectación de la inversión en su día realizada;

iii. se produzca la transmisión del EP;

iv. la casa central traslade su residencia, o

v. fallezca su titular.

Con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2021 se introduce también un nuevo supuesto para entender concluido el periodo impositivo del EP: cuando se traslade su actividad al extranjero.

· Responsables solidarios y representantes Se introducen, para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, determinadas modificaciones en el apdo.4 del art. 9 (responsables solidarios) y el art. 10 (representantes), ambos de la LIRNR, con el objetivo de favorecer las libertades de establecimiento y circulación de acuerdo con el Derecho de la Unión.

 

Alexandra Sánchez Sandahl

Responsable de Cliente Privado de KPMG Abogados en Andalucía

Antigua alumna del Master en Asesoría Fiscal de Empresas de ESESA IMF